Nguyên tắc kế toán và các chính sách thuế đối với hợp đồng hợp tác kinh doanh

Hợp đồng hợp tác kinh doanh là thỏa thuận bằng hợp đồng của hai hoặc nhiều bên để thực hiện một hoặc một số hoạt động sản xuất, kinh doanh nhưng không hình thành pháp nhân độc lập. Các bên tham gia trong hợp đồng hợp tác kinh doanh có thể thỏa thuận chia doanh thu, chia sản phẩm hoặc chia lợi nhuận sau thuế… Bài viết làm rõ hơn về hợp đồng hợp tác kinh doanh nói chung, các nguyên tắc kế toán và các chính sách thuế đối với hợp đồng hợp tác kinh doanh.

Nguyên tắc kế toán

Luật Đầu tư năm 2014 định nghĩa: “Hợp đồng hợp tác kinh doanh (BCC) là hợp đồng được ký giữa các nhà đầu tư nhằm hợp tác kinh doanh phân chia lợi nhuận, phân chia sản phẩm mà không thành lập tổ chức kinh tế”. BCC giúp cho các nhà đầu tư tiết kiệm nhiều chi phí cho vận hành và quản trị mà vẫn thu được lợi nhuận từ các khoản đầu tư của mình.

Thông tư số 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 của Bộ Tài chính về hướng dẫn chế độ kế toán doanh nghiệp cũng nêu rõ, BCC là thỏa thuận bằng hợp đồng của hai hoặc nhiều bên để cùng thực hiện hoạt động kinh tế nhưng không hình thành pháp nhân độc lập. Hoạt động này có thể được đồng kiểm soát bởi các bên góp vốn theo thỏa thuận liên doanh hoặc kiểm soát bởi một trong số các bên tham gia.

BCC có thể được thực hiện dưới hình thức cùng nhau xây dựng tài sản hoặc hợp tác trong một số hoạt động kinh doanh. Các bên tham gia trong BCC có thể thỏa thuận chia doanh thu, chia sản phẩm hoặc chia lợi nhuận sau thuế.

Trong mọi trường hợp, khi nhận tiền, tài sản của các các bên khác đóng góp cho hoạt động BCC, bên nhận phải kế toán là nợ phải trả, không được ghi nhận vào vốn chủ sở hữu.

Điều 44/Thông tư 200/2014/TT-BTC quy định rõ vấn đề chia lợi nhuận sau thuế trong BCC. Theo đó, BCC chia lợi nhuận sau thuế thường là BCC dưới hình thức hoạt động đồng kiểm soát hoặc do 1 bên kiểm soát:

Trường hợp BCC chia lợi nhuận sau thuế, các bên phải cử ra một bên để kế toán toàn bộ các giao dịch của BCC, ghi nhận doanh thu, chi phí, theo dõi riêng kết quả kinh doanh của BCC và quyết toán thuế. Khi quyết định ký kết BCC theo hình thức này, các bên phải cân nhắc về rủi ro có thể phải gánh chịu do:

- Một số khoản chi phí không được tính đầy đủ là chi phí tính thuế do không có sự chuyển giao tài sản giữa các bên.

- Rủi ro về chính sách:

Khi BCC quy định chia lợi nhuận sau thuế, bên thực hiện kế toán và quyết toán thuế phải căn cứ vào bản chất của hợp đồng để kế toán một cách phù hợp theo nguyên tắc:

- Nếu BCC quy định các bên khác tham gia BCC được hưởng một khoản lợi nhuận cố định mà không phụ thuộc vào kết quả kinh doanh của hợp đồng, trường hợp này mặc dù hình thức pháp lý của hợp đồng là BCC nhưng bản chất của hợp đồng là thuê tài sản. Trường hợp này, bên kế toán và quyết toán thuế thực chất là bên có quyền điều hành và chi phối hoạt động của BCC, phải áp dụng phương pháp kế toán thuê tài sản cho hợp đồng, ghi nhận khoản phải trả cho các bên khác là chi phí để xác định kết quả kinh doanh trong kỳ, cụ thể:

• Ghi nhận toàn bộ doanh thu, chi phí và lợi nhuận sau thuế của BCC trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của mình; Lãi trên cổ phiếu và các chỉ tiêu phân tích tài chính được tính đối với toàn bộ doanh thu, chi phí và lợi nhuận của BCC;
• Ghi nhận toàn bộ Lợi nhuận sau thuế của BCC vào chỉ tiêu “Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối” của Bảng cân đối kế toán, các chỉ tiêu tài chính liên quan đến tỷ suất lợi nhuận sau thuế được xác định bao gồm toàn bộ kết quả của BCC.
• Các bên khác ghi nhận doanh thu cho thuê tài sản đối với khoản được chia từ BCC.

- Nếu BCC quy định các bên khác trong BCC chỉ được phân chia lợi nhuận nếu kết quả hoạt động của BCC có lãi, đồng thời phải gánh chịu lỗ, trường hợp này mặc dù hình thức pháp lý của BCC là chia lợi nhuận sau thuế nhưng bản chất của BCC là chia doanh thu, chi phí, các bên thường phải có quyền, điều kiện, khả năng để đồng kiểm soát hoạt động cũng như dòng tiền của BCC. Bên kế toán và quyết toán thuế phải áp dụng phương pháp kế toán BCC chia doanh thu để ghi nhận doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh trong kỳ, đồng thời cung cấp bằng chứng về việc quyết toán thuế cho các bên khác, cụ thể:

• Ghi nhận trên Báo cáo kết quả kinh doanh phần doanh thu, chi phí và lợi nhuận tương ứng với phần được chia theo thỏa thuận của BCC; Lãi trên cổ phiếu và các chỉ tiêu phân tích tài chính chỉ được tính đối phần doanh thu, chi phí và lợi nhuận được trình bày trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh; Bên quyết toán thuế cung cấp bản sao các hồ sơ, tài liệu về việc đã thực hiện nghĩa vụ với NSNN của BCC cho các bên trong BCC để phục vụ việc quyết toán thuế của các bên khác trong BCC;
• Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối của Bảng cân đối kế toán chỉ bao gồm phần lợi nhuận sau thuế tương ứng của từng bên được hưởng.
• Các bên khác được ghi nhận trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh phần doanh thu, chi phí tương ứng với phần mình được chia từ BCC, báo cáo cơ quan thuế về việc khoản doanh thu, chi phi này đã được thực hiện nghĩa vụ thuế làm căn cứ điều chỉnh số thuế TNDN phải nộp.

Chính sách thuế đối với hợp đồng hợp tác kinh doanh

Về thủ tục hồ sơ góp vốn

Điểm 2.15 Phụ lục 4 ban hành kèm theo Thông tư số 39/2014/TT-BTC ngày 31/3/2014 của Bộ Tài chính hướng dẫn thi hành Nghị định số 51/2010/NĐ-CP ngày 14/5/2010 và Nghị định số 04/2014/NĐ-CP ngày 17/01/2014 của Chính phủ quy định về hóa đơn bán hàng hóa, cung ứng dịch vụ đã quy định cụ thể việc thực hiện hóa đơn, chứng từ đối với tài sản góp vốn, tài sản điều chuyển.

Theo đó, đối với bên có tài sản góp vốn, có tài sản điều chuyển là tổ chức, cá nhân kinh doanh thì tài sản góp vốn vào DN phải có biên bản góp vốn sản xuất kinh doanh, hợp đồng liên doanh, liên kết; biên bản định giá tài sản của Hội đồng giao nhận vốn góp của các bên góp vốn (hoặc văn bản định giá của tổ chức có chức năng định giá theo quy định của pháp luật), kèm theo bộ hồ sơ về nguồn gốc tài sản.

Như vậy, hồ sơ góp vốn cần có đầy BCC; Biên bản định giá, hay giấy chứng nhận góp vốn; Hóa đơn chứng từ gốc của tài sản.

Chính sách thuế về góp vốn

Trường hợp DN thực hiện góp vốn bằng tài sản gắn liền với đất thuê đã có đăng ký quyền sở hữu tại cơ quan nhà nước có thẩm quyền để thành DN nếu đảm bảo tuân thủ theo đúng quy định của pháp luật thì:

- Về thuế GTGT: Góp vốn bằng tài sản để thành lập DN thuộc trường hợp không phải kê khai, nộp thuế GTGT theo quy định tại Thông tư số 219/2013/TT-BTC ngày 31/12/2013 của Bộ Tài chính.

- Về lệ phí trước bạ: Tài sản góp vốn của DN nếu đã nộp lệ phí trước bạ, sau đó công ty đem tài sản này góp vốn vào DN khác, khi DN khác đăng ký quyền sở hữu, sử dụng theo quy định của pháp luật thì thuộc trường hợp được miễn nộp lệ phí trước bạ theo quy định tại Nghị định số 140/2016/NĐ-CP ngày 10/10/2016 của Chính phủ.

- Về thuế TNDN: Trường hợp DN có phát sinh chênh lệch do đánh giá lại tài sản để góp vốn thì hạch toán khoản chênh lệch này vào thu nhập khác khi xác định thu nhập chịu thuế TNDN theo quy định tại Điều 2 Thông tư số 151/2014/TT-BTC ngày 10/10/2014 của Bộ Tài chính.…”

Xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế

Nguyên tắc tài chính của BCC là hai bên phải tuân thủ nguyên tắc tài chính kế toán theo quy định của pháp luật về kế toán của Việt Nam, được hạch toán, quyết toán vào thành viên thứ nhất. Mọi khoản thu chi cho hoạt động kinh doanh đều phải được ghi chép rõ ràng, đầy đủ, xác thực.

Theo nguyên lý kế toán và hoạt động hạch toán, việc các nhà đầu tư hợp tác kinh doanh nhằm tạo ra lợi nhuận nhưng không cần thành lập pháp nhân mới đặt ra vấn đề về sự cần thiết của loại chứng từ hóa đơn trong quá trình thực hiện hợp đồng hợp tác kinh doanh. Đối với hoạt động kinh doanh dưới hình thức BCC việc xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế trong hợp đồng hợp tác kinh doanh được xác định như sau:

Một là, trường hợp các bên tham gia BCC phân chia kết quả kinh doanh bằng doanh thu bán hàng hóa, dịch vụ thì doanh thu tính thuế là doanh thu của từng bên được chia theo hợp đồng.

Hai là, trường hợp các bên tham gia BCC phân chia kết quả kinh doanh bằng sản phẩm thì doanh thu tính thuế là doanh thu của sản phẩm được chia cho từng bên theo hợp đồng.

Ba là, trường hợp các bên tham gia BCC phân chia kết quả kinh doanh bằng lợi nhuận trước thuế TNDN thì doanh thu để xác định thu nhập trước thuế là số tiền bán hàng hóa, dịch vụ theo hợp đồng. Các bên tham gia hợp BCC phải cử ra một bên làm đại diện có trách nhiệm xuất hóa đơn, ghi nhận doanh thu, chi phí, xác định lợi nhuận trước thuế TNDN chia cho từng bên tham gia BCC. Mỗi bên tham gia BCC tự thực hiện nghĩa vụ thuế TNDN theo quy định.

Bốn là, trường hợp các bên tham gia BCC phân chia kết quả kinh doanh bằng lợi nhuận sau thuế TNDN thì doanh thu để xác định thu nhập chịu thuế là số tiền bán hàng hóa, dịch vụ theo hợp đồng. Các bên tham gia hợp đồng hợp tác kinh doanh phải cử ra một bên làm đại diện có trách nhiệm xuất hóa đơn, ghi nhận doanh thu, chi phí và kê khai nộp thuế TNDN thay cho các bên còn lại tham gia hợp đồng hợp tác kinh doanh.

Như vậy, trong các trường hợp kể trên, nếu như ký BCC thì chỉ xuất hóa đơn từ một bên cử ra đại diện, không phải xuất hóa đơn lẫn hai bên.

Lập hóa đơn trong hợp đồng hợp tác kinh doanh

Hóa đơn là chứng từ do người bán lập, ghi nhận thông tin bán hàng hóa, cung ứng dịch vụ theo quy định của pháp luật (theo Khoản 1 Điều 3 Thông tư số 39/2014/TT-BTC ngày 31/3/2014 hướng dẫn thi hành Nghị định số 51/2010/NĐ-CP ngày 14/5/2010 và Nghị định số 04/2014/NĐ-CP ngày 17/1/2014 của Chính phủ về hóa đơn bán hành hóa và cung ứng dịch vụ).

BCC được lập nhằm liên kết, hợp tác giữa các nhà đầu tư để sản xuất, kinh doanh thu lợi nhuận. Về nguyên tắc, khi hoạt động sản xuất, kinh doanh tạo ra doanh thu và thu được lợi nhuận thông qua bán hàng hóa và cung ứng dịch vụ sẽ được ghi lại bằng chứng từ hóa đơn. Với tư cách là một hình thức đầu tư kinh doanh nhằm tạo lợi nhuận, các bên thực hiện hợp đồng hợp tác kinh doanh có trách nhiệm lập hóa đơn trong quá trình thực hiện hợp đồng của mình.

Lúc này, có thể mỗi bên lập hóa đơn cho kết quả kinh doanh của mình, đơn cử như việc 03 nhà đầu tư A, B, C ký kết hợp đồng hợp tác sản xuất, kinh doanh quạt điện dựa trên nguồn lực của các bên đóng góp theo hợp đồng. Sau 03 tháng, kết quả thu được 100 cái quạt điện, các bên thỏa thuận trong hợp đồng là cùng bán, cùng thu. Như vậy, về nguyên tắc, các bên cùng có trách nhiệm lập hóa đơn cho kết quả kinh doanh của mình.

Để tối ưu, tiết kiệm chi phí và khai thác tối đa lợi thế của các bên, trên thực tế đa phần các tham gia BCC thường thỏa thuận cử ra một bên làm đại diện, lập hóa đơn cho kết quả kinh doanh. Trong trường hợp này, bên lập hóa đơn cũng chính là bên có trách nhiệm bán hàng hóa và cung ứng dịch vụ đã được quy định rõ trong hợp đồng. Như vậy, việc các bên thực hiện một trong hai hình thức trên sẽ phụ thuộc vào thỏa thuận của các bên và được ghi trong hợp đồng bằng văn bản.

Tóm lại, trong quá trình thực hiện BBC các bên có trách nhiệm thực hiện và tuân thủ các nguyên tắc kế toán, các chính sách thuế, cách lập các hóa đơn nhằm ghi lại thông tin về kết quả sản xuất, kinh doanh của mình cũng như là thực hiện mục đích của loại hợp đồng này theo đúng các quy định của pháp luật về nguyên lý kế toán và hoạt động hạch toán.